Лекция: АУДИТ ИМПОРТНЫХ ОПЕРАЦИЙСпасательные работы при ликвидации последствий землетрясений, взрывов, бурь, смерчей и тайфунов Редактор Г.С. Карпов Подписано в печать 01.06.06. Формат 60x90/16. Печ. л. 11,5. Тираж 1500 экз. Зак. Рекламно-издательский комплекс «Галерия» 107078, Москва, Садовая-Спасская, 20 Тел.: (495) 207-24-36, 975-58-22 www.galeria.ru E-mail: [email protected] Лекция: АУДИТ ИМПОРТНЫХ ОПЕРАЦИЙ
Импорт является важным видом внешнеэкономической деятельности, сопряженным с рядом рисков, в том числе и с риском искажения данных бухгалтерского учета и налогооблагаемых показателей. Цель аудита импортных операций: ü контроль выполнения контрактов по импорту; ü проверка эффективности систем внутреннего контроля за ü проверка уровня и оправданности учтенных накладных ü соблюдение валютного законодательства и правил, предусмотренных Положениями по ведению бухгалтерского учета и отчетности, в частности Положением по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте»; ü подтверждение реальности исчисления финансовых результатов операций по импорту. Ввоз многих видов товаров на территорию РФ осуществляется на основании лицензий, выдаваемых исходя из перечня товаров, подлежащих лицензированию. Необходимо установить законность самого факта импорта конкретных видов ценностей. Особенности налогообложения импорта работ и услуг связаны с удержанием налогов с нерезидентов-экспортеров у источника получения дохода и с исполнением российским импортером функций налогового агента. Исполнение этих функций также должно быть объектом аудита. Важным этапом аудита является оценка состояния системы внутреннего контроля осуществления операций импорта. При этом должны быть исследованы организация аналитического учета импортных товаров по всем этапам их движения и порядок их инвентаризаций, списания потерь и недостач, оприходования и последующей реализации. Особого внимания требуют вопросы организации и методики контроля приемки импортируемых товаров и осуществления расчетов с экспортерами. При проверке правильности формирования импортной стоимости товаров необходимо анализировать следующие документы: контракты с зарубежными поставщиками с указанием вида и количества поставляемых товаров, цены и условия сделки; способы расчетов, дополнительные условия; акцептованные счета фирм-поставщиков с приложениями спецификаций, дубликатов или квитанций грузового или железнодорожного сообщения, коносаментов, грузовые таможенные декларации; платежные поручения на оплату импортных закупок; приемные акты, подтверждающие поступления товаров в порты или на склады, в том числе приемные акты иностранных экспедиторов, консигнаторов, подтверждающие движение товаров за границей, коммерческие акты, свидетельствующие о недостачах, излишках, порче товаров. Для определения импортной стоимости товаров предприятия могут использовать субсчет «Формирование стоимости импортных материальных ценностей» на счетах учета товаров, материалов или оборудования или на счете 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей». Аудитор проверяет правильность расчета и отражения по этим субсчетам сумм, уплаченных при ввозе таможенной пошлины, акцизов, НДС и таможенных сборов. Следующий этап аудита импортных операций — изучение условий контрактов и сравнение их с паспортами сделок, выявление фактов оказания услуг по транспортировке и сопровождению импортных товаров. Если предприятие использует услуги сторонних организаций по транспортировке товаров, упаковке, хранению, то такие расходы могут включаться либо не включаться в контрактную стоимость продукции. Это зависит от порядка установленных в контракте расчетов и условий поставки. Важным моментом аудита импорта товаров является проверка реальности кредиторской и дебиторской задолженности по операциям, обусловленным импортом товаров (работ, услуг). Рассматривая возможность сбора данных о реальности числящейся кредиторской задолженности иностранным поставщикам, аудиторы должны уделить внимание полноте отражения в учете документов по оприходованию товаров, выполненным услугам, работам. Это обусловлено тем, что обычно предприятия больше уделяют внимание учету доходов от реализации импортных товаров и меньше — учету обязательств. Следовательно, аудиторы должны стремиться выявить неучтенные счета поставщиков. Для выявления неучтенных обязательств аудиторы используют прием прослеживания, сущность которого заключается в том, что аудитор сверяет записи в регистрах бухгалтерского учета с данными предъявленных счетов, контрактов, денежных оправдательных документов, свидетельствующих об оплате поставщикам за полученные товары, работы, услуги. Некоторые счета могут быть не отражены в регистрах бухгалтерского учета случайно, из-за ошибок во время учета. При проверке документов поставщика могут быть выявлены случаи, когда товар отправлен и получен проверяемым предприятием в одном отчетном периоде, а отражен в учете — в другом. На практике бывают случаи, что такие документы могут вообще не найти отражения в учете. Такая путаница может создаваться в тех случаях, когда товар получает одно предприятие, а оплату за него осуществляет другое. Выявить такие случаи возможно, сочетая приемы прослеживания и документального подтверждения учетных записей. Для оценки реальности учтенных остатков кредиторской задолженности используют прием документального подтверждения. При этом выбирается задолженность по конкретному поставщику и сверяется ее соответствие последним счетам-фактурам и документам, подтверждающим оплату. Полезно сопоставить кредиторскую задолженность на конец месяца с суммами уплаты задолженности в последующем месяце. Сопоставление размера обязательств (задолженности) на конец года и последних счетов, а также оплат, сделанных в последующие периоды, позволяет собрать данные об остатках обязательств на конец года и выявить неучтенные обязательства. При выявлении существенных отклонений необходимо запросить подтверждение у поставщиков, особенно при небольших или нулевых остатках на счетах у тех поставщиков, которые постоянно осуществляют поставки товаров, выполняют работы, оказывают услуги проверяемому предприятию. Однако при этом аудитору следует изучить применяемые формы расчетов, которые предусмотрены контрактом на импортные поставки. Как и при аудите экспорта, особое внимание следует уделит проверке правильности исчисления курсовых разниц. Курсовые разницы по расчетам с поставщиками пересчитываются на дату совершения операции и на дату составления отчетности за период. В соответствии с ПБУ 3/2006 датой совершения операций по импорту материально-производственных запасов считается дата перехода права собственности к импортеру на импортированные товары. Следовательно, аудитору необходимо внимательно изучить положения внешнеторгового контракта относительно момента перехода права собственности от поставщика к покупателю. Одновременно он выясняет, имеются ли факты переоценки стоимости оприходованных импортных товаров. В соответствии с п. 10 ПБУ 3/2006 пересчет стоимости активов, полученных по импорту после принятия их к бухгалтерскому учету, в связи с изменением курса иностранных валют по отношению к рублю не производится. Изучение практики импорта не только материальных ценностей, но и работ, услуг показывает, что при аудите этих операций следует учитывать риски искажения как бухгалтерской, так и налоговой отчетности. Особенностью таких внешнеэкономических операций является порядок налогообложения, который связан с удержанием налогов с нерезидента у источника получения дохода и исполнением российским партнером функций налогового агента. В связи с этим аудитору необходимо обращать внимание не только на особенности валютного регулирования и валютного контроля, с которыми на разных этапах сталкиваются все участники сделки, но и учитывать особенности налогообложения с применением норм международного права. Для того чтобы выразить мнение относительно полноты и достоверности учетного отражения проведенной импортной операции, аудитору необходимо учесть специфические факторы, связанные с выполнением такого рода операций: ü межгосударственные отношения России и страны нахождения экспортера; ü статус иностранного юридического лица; ü место осуществления импортируемых работ (услуг) и источника дохода нерезидента; ü особенности налогообложения, определенные международными конвенциями; ü предварительное освобождение от налогообложения. Особое значение имеет определение статуса иностранного юридического лица. Это позволяет аудитору оценить необходимость удержания налогов из выручки зарубежного партнера. По действующему российскому законодательству если иностранное юридическое лицо имеет статус постоянного представительства, то оно является самостоятельным налогоплательщиком. Это положение содержится в нормах главы 25 НК РФ (ст. 307). Однако статус постоянного представительства для целей налогообложения отличается от определения представительства в гражданском праве. Понятие постоянного представительства с точки зрения налогового законодательства распространяется как на саму иностранную организацию, так и на ее обособленное подразделение или на российское предприятие, выступающее в роли так называемого зависимого агента иностранного юридического лица (п. 9 ст. 306 НК РФ). Единственным критерием определения представительства как постоянного по действующему ныне законодательству является регулярность осуществления предпринимательской деятельности на территории России (п. 2 ст. 306 НК РФ). Но законодательством не разъяснено понятие «регулярная деятельность иностранной организации», а аудиторские организации не вправе самостоятельно определять статус иностранной организации для целей налогообложения, исходя из характера конкретной сделки. С этой целью для формирования достоверного мнения о правильности исполнения резидентом функций налогового агента аудитор может идентифицировать статус иностранной организации по расчетно-платежным документам (инвойсам, счетам-фактурам и т.п.), где наличие идентификационного номера налогоплательщика (ИНН) указывает на то, что иностранная компания является самостоятельным плательщиком налогов в Российской Федерации. Но для однозначного вывода относительно исполнения резидентом функций налогового агента этого недостаточно, аудитор должен убедиться, что помимо первичных документов у российского контрагента есть нотариально заверенная копия свидетельства о постановке нерезидента на учет в налоговых органах, оформленная не ранее, чем в предшествующем налоговом периоде. В противном случае с доходов постоянного представительства резидент обязан удержать налог у источника выплаты. Именно это требование содержится в НК РФ (подп. 1 п. 2 ст. 310). В дополнение к ИНН нерезиденту присваивается код причины постановки на учет (КПП), который в обязательном порядке указывается в платежных документах. При отсутствии ИНН в расчетно-платежных документах аудитор должен руководствоваться нормами конкретного международного соглашения об избежании двойного налогообложения для проверки правильности удержания налога у источника выплаты. При проведении проверки аудитор обязан принимать в расчет тот факт, что если нерезидент не состоит на налоговом учете в Российской Федерации, то это вовсе не означает, что он полностью освобожден от уплаты налогов; в этом случае, как правило, возникает обязанность исполнения функций налогового агента у российского партнера. Необходимо отметить, что перечень доходов нерезидентов, не осуществляющих свою деятельность через постоянные представительства, подлежащих налогообложению у источников выплаты, согласно нормам НК РФ неполный. В частности, в него не включены доходы от оказания услуг или работ, за исключением осуществления международных перевозок (ст. 309 НК РФ). Учитывая этот факт, аудитор должен уделить особое внимание операциям, связанным с оказанием услуг и проведением работ иностранным контрагентом отечественному предприятию. Сплошной проверке должны подвергаться все сделки, не подлежащие обложению налогом у источника выплаты, на предмет наличия на российском предприятии документального обоснования того, что оказание услуг или работ не приводит к образованию постоянного представительства в Российской Федерации (п. 2 ст. 309 НКРФ). После определения статуса иностранного контрагента по сделке аудитор должен определить место оказания услуг. С одной стороны, если услуги были оказаны на территории иностранного государства, то они не могут облагаться налогом на доходы по нормам российского законодательства. Но, с другой стороны, следует иметь в виду, что доходы от оказанных работ и услуг за пределами Российской Федерации не облагаются налогом у источника выплаты только в том случае, если у налогового агента имеются первичные документы, подтверждающие место оказания услуг на территории иностранного государства. Однако в главе 25 НК РФ не дается разъяснения понятию «место оказания услуг». Что касается первичных документов, то целесообразно рекомендовать аудитору следовать Перечню документов, подтверждающих выполнение работ и оказание услуг, разработанному совместно МВЭС России, ГТК России, ВЭК России. Следующей особенностью, на которую необходимо обратить внимание, является порядок расчета и удержания налога на добавленную стоимость с нерезидента. В отличие от норм главы 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ в ст. 148 НК РФ раскрыто понятие «место реализации работ (услуг)» для определения налогооблагаемой базы в целях НДС. И если местом реализации услуг и работ признается территория иностранного государства, то импортная операция не является объектом для исчисления налога на добавленную стоимость. Основанием для подтверждения места выполнения работ (услуг) за пределами России согласно ст. 148 НК РФ служат контракты и договоры, заключенные с иностранными контрагентами, а также иные документы, подтверждающие факт выполнения работ и оказания услуг. Подтверждением будут служить первичные документы, в которых указаны полные реквизиты места оказания услуг, а также расчетно-платежные документы, отражающие факт оплаты услуг: счета и счета-фактуры; платежные поручения на перевод средств с отметкой банка; выписки банка о списании средств со счета плательщика. Основание для удержания НДС возникает у российского партнера только в том случае, если нерезидент не состоит на учете в налоговом органе и не имеет ИНН. При проведении операции по импорту услуг иностранное юридическое лицо как контрагент по сделке получает определенный доход. При проверке доходов аудитору в первую очередь необходимо определить вид дохода: активный или пассивный. Активный доход — это доход нерезидента от непосредственной деятельности, осуществляемой на территории России самостоятельно либо через третьих лиц. К такого рода доходам относят доходы от оказания аудиторских и бухгалтерских услуг, консалтинговых услуг по управлению инвестиционной коммерческой деятельностью, рекламных, юридических услуг и т.п., что находит отражение при заполнении нерезидентом формы «Уведомление об активных источниках доходов в Российской Федерации». Пассивный доход — это доход, получаемый не от основного (активного) вида деятельности нерезидента на территории России. К таким доходам можно отнести получение дивидендов, процентов, доходов от долевого участия, лицензионных платежей (роялти) и других доходов, полный перечень которых приведен в форме «Уведомление о пассивных источниках доходов в Российской Федерации». Одной из особенностей импорта услуг является наличие международных конвенций, соглашений, договоров об избежании двойного налогообложения, которыми может быть предусмотрено полное освобождение от налогообложения или применение пониженных ставок для конкретных доходов нерезидентов в России. При аудите импортных операций необходимо следовать конституционному принципу о приоритете норм международного права над нормами российского законодательства (ст. 15 Конституции РФ). Этот принцип закреплен в Налоговом кодексе РФ (ст. 7). Он означает, что при проведении проверки операций по импорту работ и услуг аудитор должен руководствоваться прежде всего нормами международного права и лишь затем — положениями российского законодательства. В случае если двусторонние соглашения между странами об избежании двойного налогообложения отсутствуют, необходимо следовать нормам действующего законодательства России. В отношении нерезидентов глава 25 НК РФ предусматривает возможность освобождения от налогообложения или возврата удержанных налогов с целью избежания двойного налогообложения. При проведении аудита импорта услуг необходимо иметь в виду то, что существование международного соглашения об избежании двойного налогообложения, заключенного между странами, само по себе не является основанием для неудержания налога на доход у источника выплаты. Аудитор должен убедиться, что у российского контрагента есть основание для неисполнения функций налогового агента, каковым является наличие у налогового агента надлежащим образом оформленного подтверждения от нерезидента в случае выплаты ему доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в Российской Федерации. Такой документ должен содержать подтверждение постоянного местонахождения нерезидента в том государстве, с которым Россия имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, заверенный компетентным органом соответствующего иностранного государства (ст. 312 НК РФ). При этом аудитору необходимо иметь в виду, что международные соглашения об избежании двойного налогообложения не распространяются на косвенные налоги, к которым относится налог на добавленную стоимость. На рис. 14.1 представлен порядок исполнения резидентом функций налогового агента с учетом особенностей налогообложения импорта работ, услуг и норм действующего законодательства. В том случае, если место реализации и потребления импортных услуг находится за пределами Российской Федерации (например, ремонт или строительство офиса зарубежного представительства российской компании), не возникает обязанности уплаты налога на добавленную стоимость с выручки иностранного партнера. Поэтому аудитор должен убедиться в том, что российский импортер не удержал в данной ситуации НДС с выручки своего зарубежного подрядчика. Если же местом потребления импортируемых услуг, а следовательно, и источником дохода зарубежного партнера является Россия, то аудит имеет другую специфику. Если иностранная организация не является самостоятельным налогоплательщиком и Российской Федерации (не имеет постоянного представительства и России и не указывает ИНН в своих первичных документах), то российский импортер должен исполнять функции налоговой) агента. А поскольку доход иностранного партнера подлежит налогообложению у источника возникновения (п. 2 ст. 309 НК РФ), то из его выручки российским импортером должен быть удержан НДС, который, в свою очередь, должен быть перечислен им и бюджет. Это и следует подтвердить в ходе аудиторской проверки. При этом необходимо проверить и обоснованность сумм НДС, удерживаемых из выручки зарубежного партнера. Так как во внешнеэкономических контрактах НДС не указывается, то сумма налога может быть определена расчетным путем при помощи умножения полной суммы выручки на расчетную налоговую ставку. При ставке НДС 18% расчетную ставку можно получить в следующем порядке: 18%/(100%+ 18%)» 0,15254. Аудитор обязан удостоверяться, что к налоговым вычетам были приняты именно те суммы НДС, которые начислены по импортируемым работам и услугам в том же отчетном периоде, в котором была произведена непосредственно оплата услуг. Проводя анализ первичных документов, аудитор должен убедиться в том, что одновременно с оформлением платежных документов на перечисление выручки иностранному партнеру был составлен счет-фактура в двух экземплярах с указанием полной суммы выручки, причитающейся иностранной фирме, где отдельной строкой выделяется НДС, а также делается пометка «уплата за иностранного поставщика-нерезидента». В случае наличия межправительственного соглашения об избежании двойного налогообложения иностранный партнер вправе подать заявление в налоговые органы для возврата уплаченного налога, но данная операция не должна влиять на бухгалтерский учет российского партнера, что и должно быть проверено в ходе аудита. Специфика аудита импорта работ и услуг заключается в необходимости установления процедур контроля соблюдения российскими партнерами обязанностей налоговых агентов, каковыми они являются во внешнеторговых сделках, связанных с осуществлением импортируемых услуг на территории Российской Федерации. При этом российский импортер услуг обязан удержать и перечислить в бюджет НДС из выручки, причитающейся иностранному партнеру. Действующее законодательство предусматривает бесспорное взыскание сумм налогов, не перечисленных в бюджет налоговым агентом, и применение к нему пеней и штрафов за несвоевременное удержание налога. В то же время следует контролировать и то, чтобы стороны импортных контрактов не брали на себя обязательства о несении расходов по уплате налога за других плательщиков. На основе изучения условий заключенных контрактов и документов, отражающих их фактическое выполнение, аудитор должен подтвердить реальность выполнения операций по импорту работ или услуг и достоверность их отражения в учете. При этом важной задачей аудита является определение того, что доход, выплачиваемый зарубежному поставщику услуг, подлежит налогообложению и что соответствующие суммы налоговых платежей своевременно и полностью внесены в бюджет российской стороной как налоговым агентом. По результатам аудиторских процедур можно делать выводы и формировать мнение о достоверности финансовой отчетности проверяемого предприятия в части сведений об осуществленных импортных операциях. Подтвержденная аудитом достоверность учетных и отчетных данных позволяет при помощи аналитических процедур оценить финансовые результаты импортных операций и их экономическую эффективность.
Литература:
|