Налоговая политика и налоговый процесс

Государственная налоговая политика - это не только инструмент налогового менеджмента в достижении его целей, но и одновременно инструмент воздействия на ход налогового процесса в стране, регионе и на среду, в которой осуществляется данный процесс (общественное мнение, инфляционные ожидания налогоплательщика, инвестиционный климат, бизнес-среда и т.д.). В этой связи, следует уточнить само понятие налогового процесса в его взаимосвязи с налоговой политикой.

1. Юридическое определение налогового процесса.

Является весьма распространенной точкой зрения, несмотря на то, что налоговый процесс является относительно новым понятием для отечественной правовой науки. Многие авторы (например, [67,25,52 и др.]) называют его видом юридического процесса, мотивируя это тем, что ему присущи основные признаки последнего (властный характер деятельности, строгая последовательность совершаемых юридически значимых действий, в нем принимают главное участие специально уполномоченные органы, регламентация процесса нормами права, в частности, налогового права и т.д.). Так, исследователем Кузнеченковой В.А. дается следующее определение:

«Налоговый процесс представляет собой урегулированную процессуальными нормами права деятельность государственных уполномоченных органов в налоговой сфере, направленную на установление правовых основ формирования налоговых доходов, обеспечение надлежащего поведения лиц по исполнению ими своих обязанностей как участников налоговых отношений, разрешению налоговых споров» [52, С.6].

Примечательно, что среди исследователей – юристов существует и точка зрения, которая нам достаточно близка, поскольку она достаточно понятно согласуется категорией государственной налоговой политики и осознанием роли налогового процесса в налоговом менеджменте. Налоговый процесс сводится к деятельности органов налогового контроля по выявлению, рассмотрению и разрешению дел о налоговых правонарушениях и осуществлению определенных мер налогового принуждения. Так, О.А. Ногина, называет налоговым процессом «урегулированную процессуальными налоговыми нормами деятельность государственных уполномоченных органов, направленную на формирование налоговых доходов бюджетов (внебюджетных фондов) и обеспечение надлежащего поведения лиц по исполнению ими своих обязанностей как участников налоговых отношений, состоящую в исследовании обстоятельств и решении индивидуально-конкретных дел в сфере налогообложения» [65, С.47]. Заметим, что такая деятельность, с позиций государственного налогового менеджмента, ведется субъектами налогового управления, «вооруженными» в свою очередь, утвержденной государственной политикой.

Придерживаясь положений налогового права, В.И. Гудимов [34] включает в налоговый процесс две основные группы процедур:

- связанные с исчислением и уплатой налогов и сборов в бюджеты различных уровней и внебюджетные фонды;

- связанные с привлечением к ответственности лиц, совершивших налоговые правонарушения, за которые законодательством о налогах и сборах предусмотрена ответственность

Предметом налогового процесса автор называет отношения, связанные:

- с возникновением (изменением, прекращением) обязанностей по уплате налогов и сборов;

- с установлением (введением в действие и прекращением действия) налогов и сборов, порядком возникновения (изменения, прекращения прав и обязанностей участников налоговых правоотношений);

- с применением различных форм и методов налогового контроля, обжалованием актов налоговых органов и т.д.

Таким образом, сторонниками юридического подхода в своих работах отмечается исключительная, юридически значимая роль налогового процесса в формировании бюджета государства, тесная связь налогового и бюджетного законодательств, нормативных актов, норм в этой области. Полагаем, что документальное выражение государственной налоговой политики как раз и есть одна из таких норм.

2. Бюджетно-процессуальный подход.

Ряд авторов отмечает определенную аналогию, сходство между понятиями «бюджетный процесс» и «налоговый процесс», в чем по нашему мнению, есть определенная логика и основание.

Вначале обратимся к определению бюджетного процесса.

Так, согласно источнику [72, С.49], бюджетный процесс – «установленный, регламентированный законом порядок разработки, рассмотрения, утверждения, исполнения бюджета».

В Бюджетном Кодексе РФ (ст. 6 «Основные понятия и термины, используемые в настоящем Кодексе», [4]), к большому сожалению, не дается определение бюджетного процесса, но в данном документе отражены последовательно чередующиеся стадии процесса, которые связаны с налоговой политикой и налоговым процессом (табл. 5).

Таблица 5 – Взаимосвязь между бюджетным, налоговым процессами и формированием государственной налоговой политики

Стадия бюджетного процесса по законодательству	Ссылка на Бюджетный Кодекс РФ, [83]	Основные черты налогового процесса	Состояние (действия) налоговой политики
1. Составление проектов бюджетов	Раздел VI (статьи 169-184)	Разработка налоговых законопроектов, поправок в НК РФ, нормативных актов, налоговых регламентов	Разработка проектов государственной налоговой политики
2. Рассмотрение и утверждение бюджетов	Раздел VII (статьи 184.1- 187, 190,191)	Рассмотрение, принятие, одобрение, подписание (Президентом РФ) законов в налоговой сфере	Рассмотрение проектов налоговой политики, утверждение органами исполнительной власти
3. Исполнение бюджетов	Раздел VIII (статьи 215.1, 217-219.2, 220.1,221, 226.1, 232,236, 239,241,242, 242.1-242.5)	Применение норм налогового материального права в пределах налоговой компетенции, предоставленной органам управления	Реализация государственной налоговой политики на макро – меза уровнях управления, оперативный анализ хода ее реализации в краткосрочном периоде (год)
4. Составление, внешняя проверка, рассмотрение и утверждение бюджетной отчетности	Раздел VIII.1 (статьи 264.1-264.11)	Оценка исполнения бюджета по (налоговым) доходам	Оценка эффективности реализованной налоговой политики в среднесрочном периоде (3 года)

С другой стороны, в отличие от бюджетных процедур, налоговый процесс, хотя непосредственно связан с первыми, регламентирует довольно узкую сферу (налоговых) отношений. Так, по степени проработки, документального оформления и сопровождения проект федерального закона о бюджете несоизмеримо больше, чем, например, федеральный закон, предусматривающий некоторые поправки в Налоговый Кодекс РФ. Или взять пример из практики налоговых органов (стадия 3, табл. 5). Составление акта налоговой проверки и передача его руководителю ИФНС с приложением к нему материалов проверки может служить основанием для инициирования производства по делу о налоговом правонарушении (ст.100, 101, 101.1 НК РФ [2]). Заканчивается данное производство вынесением руководителем налогового органа или его заместителем окончательного решения по материалам налоговой проверки. В этом примере, действия налоговых органов, начиная от момента начала проведения налоговой проверки до вынесения окончательного решения, можно в совокупности квалифицировать как протекание налогового процесса. Отметим, что такие действия налоговых органов жестко регламентированы. Приводя этот пример, следует согласиться с мнением ряда исследователей, что на сегодня пока сложно говорить о формировании в России «института налогового процесса» и его завершающей части – «судебного налогового процесса», хотя практика убедительно свидетельствует о наличии существенных особенностей рассмотрения налоговых споров судами. Полагаем, что в недалекой перспективе, вероятно, будут создаваться специализированные налоговые суды.

3. Подход с точки зрения системного налогового менеджмента.

С учетом материала, изложенного в главе 2 настоящей монографии, полагаем, что содержание налогового процесса составляют закрепленные нормами налогового права, нормативными актами и на основе действующей системы налогообложения, налогового механизма, принятой концепции государственной налоговой политики – элементы управления налогового менеджмента в части:

- формирования налоговых (исходящих, входящих) налоговых потоков (анализ, прогнозирование, планирование, текущая оценка потоков);

- проявления налоговых отношений (между участниками налогового процесса);

- налогового администрирования налоговых платежей (организация и проведение государственного налогового контроля, текущие прогнозы налоговых поступлений в бюджет);

- функционирования налоговых бюджетов (плановое формирование налоговых доходов и использование налоговых расходов) [46];

- формирования структуры объектов управления налогового менеджмента (источники уплаты налогов, налоги, группировки налогов, налоговые отношения, налоговый потенциал и т.д.);

- совершенствования, изменения действующих организационных структур субъектов налогового управления и т.д.

Заметим, что в перечисленных пунктах, так и ли иначе, присутствуют типовые процедуры налогового менеджмента (§ 1.2). Полагаем, в самом широком смысле, налоговый процесс, протекающий в системе налогового менеджмента, начинается от формулировки целей и заканчивается формированием, оценкой налоговых потоков (результат управления), но его основное содержание все же, образует техника исполнения принятого налогового управленческого решения. И еще раз выскажем мысль, что методологическим руководством в формировании налогового решения является государственная налоговая политика.

В завершение данного параграфа, скажем, что организация и непосредственное осуществление налогового процесса, как бы его не определяли авторы, должны базироваться на ряде принципов, способствующих повышению эффективности налоговой политики (Глава 5), а именно:

- п ринцип законности, который вытекает из обязанности органов государственной власти, должностных лиц соблюдать Конституцию Российской Федерации и законы [1, ст.15];

- принцип равенства всех участников налогового процесса перед законом;

- принципы, распространяющие свое действие на все виды налоговых производств и (или) применяющиеся при регулировании отдельных их видов (например, принцип охраны интересов личности и государства, принцип самостоятельности в принятии решения субъектом налогового управления, принцип соблюдения налоговой тайны, презумпций и прав налогоплательщика и т.д.);